Контролируемая задолженность

Добрый день, Сергей!

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ при наличии у налогоплательщика –

российской организации непогашенной задолженности по долговому
обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно
владеющей более чем 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой
российской организации, либо по долговому обязательству перед российской
организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской
Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а
также по долговому обязательству, в отношении которого такое
аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация
выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить
исполнение долгового обязательства российской организации, такая
задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций
признается контролируемой задолженностью перед иностранной
организацией.

По такой задолженности налогоплательщик обязан на последнее число
каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину
признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем
деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом
отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на
коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату
соответствующего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с абзацем первым п. 3 ст. 269 НК РФ в состав расходов
при исчислении налога на прибыль российской организации включаются
проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с
п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Приведенные положения ст. 269 НК РФ по своей природе являются
специальными нормами, направленными на противодействие
злоупотреблениям в налоговых правоотношениях – они определяют порядок
обложения налогом на прибыль организаций в случаях, содержащих
признаки возможного злоупотребления своим положением со стороны
налогоплательщика.

Воля законодателя в данном случае состоит не в ограничении
возможности вычета процентов при исчислении налога на прибыль
организаций в связи с самим фактом выбора налогоплательщиком
определенного способа привлечения финансирования (использование
заемных средств), а в исключении возможности вывода прибыли из-под
налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования
способами привлечения капитала, а именно – в ситуациях, когда источником
происхождения финансирования выступает иностранная организация,
доминирующая в различных формах в деятельности российской организации
– заемщика, и капитализация российской организации – заемщика признается

недостаточной для привлечения долгового финансирования, то есть
получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между
названными лицами оказалось бы невозможным. Ограничение вычета
процентов в упомянутом случае, по существу, вводится для приведения
облагаемой в Российской Федерации прибыли к уровню, который имел бы
место в отсутствие злоупотребления правом.

Таким образом, установление в ходе налоговой проверки того факта,
что заем предоставлен российской организации иностранной организацией,
удовлетворяющей указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ условиям (иными лицами,
на решения которых о предоставлении займов налогоплательщику
иностранная организация могла оказывать влияние, в частности, в силу
аффилированности), а также факта недостаточности капитализации
российской организации – заемщика на дату окончания соответствующего
отчетного (налогового) периода, освобождает налоговый орган от
необходимости доказывания иных обстоятельств, касающихся наличия
злоупотребления правом и, по общему правилу, признается достаточным для
ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль.

В то же время природа п. 2 ст. 269 НК РФ как нормы, направленной на
противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость
достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной
деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности
налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой
задолженности перед соответствующим иностранным лицом.

Иной подход к толкованию и применению указанной нормы не отвечал бы таким основным
началам законодательства о налогах и сборах, как равенство и экономическая
обоснованность налогообложения (пп. 1 и 3 ст. 3 НК РФ), поскольку может
приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов
(процентов по долговым обязательствам) российскими организациями в
связи с самим фактом наличия иностранного элемента в корпоративной
структуре налогоплательщика, а не наличием вышеназванных рисков
злоупотребления правом и наступления потерь бюджета.

Общество, признавая формальное соответствие «правилам
недостаточной капитализации» спорных договоров займа, одновременно
настаивало на отсутствии возможности возникновения злоупотребления
правом в данной конкретной ситуации, указывая, что с точки зрения
действительного содержания сложившихся отношений в рассматриваемом
случае имеет место лишь возникновение долговых обязательств между двумя
российскими организациями.

Обращайщесь за помощью к налоговому юристу.

27.01.2021